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近期，中国国家税务总局向部分填报“国别报告”的跨国企业集团下发了“支柱二”自行测算表，旨在了解跨国企业集团在“支柱二”规则下的初步影响范围和数据准备情况。中国“走出去”企业集团应通过本次专项分析工作，全面评估“支柱二”规则对企业经营、税收负担、税务遵从等各方面的影响，提前启动内部数据收集、流程梳理、系统改造工作，识别可能面临补足税的低税辖区，前瞻性制定应对“支柱二”全球最低税挑战的策略。
支柱二是近年来国际税收领域一项重大改革的核心内容，旨在应对经济数字化带来的税收挑战，并遏制跨国企业税基侵蚀和利润转移（BEPS）以及各国间的“逐底竞争”（即通过超低税率和过度税收优惠吸引跨国企业）。支柱二的核心是设定全球最低企业税率标准，防止跨国企业通过将利润转移到低税率地区（“避税天堂”）来规避纳税义务。
一、支柱二GloBE规则介绍
支柱二规则主要适用于合并财务报表收入在7.5亿欧元及以上的大型跨国企业集团，这一门槛与国别报告相同。其规则包括基于税收协定的应税规则（STTR，主要针对利息、特许权使用费等特定关联支付）和基于国内法的全球反税基侵蚀规则（GloBE）。支柱二的核心是通过GloBE规则确保大型跨国企业在其运营的每个税收管辖区承担不低于15%的有效税率（Effective Tax Rate, ETR）。以下是GloBE规则框架下三大核心规则的简要介绍：
合格国内最低补足税（QDMTT）：允许低税辖区优先对在本税收管辖区运营的跨国企业实体征收补足税至15%，其赋予来源国税收主动权，将补足税收入保留在本地。
收入纳入规则（IIR）：当跨国企业的海外子公司或常设机构在某个税收管辖区的有效税率低于15%，则最终母公司所在税收管辖区有权对母公司征收补足税，使其整体有效税率达到15%。
低税支付规则（UTPR）：如果低税收入未被IIR覆盖（例如母公司所在税收管辖区未实施IIR），则其他实施UTPR的税收管辖区可以对在本税收管辖区运营的该跨国企业集团成员实体进行税款调整（如拒绝税前扣除或作等额调整），以收取补足税至15%。
对于这三项规则，各税收管辖区的征税权存在优先级，即QDMTT优先于IIR，IIR优先于UTPR。由于目前各税收管辖区立法进度不一，跨国企业集团需要按照下属实体所在地的法规使用情况确定适用的规则。此外，由于支柱二GloBE规则的实施，许多传统的基于低税地的税收规划策略可能失效，企业集团需要重新审视全球架构和税收规划，并评估对自身的影响。
二、“走出去”跨国企业集团
应对“支柱二”的重点与难点
通过协助“走出去”跨国企业集团填报本次国家税务总局下发的“支柱二”自行测算表数据，致同实际观察到中国企业集团面临的应对“支柱二”的重点与难点主要包括：
（一）国别报告填报质量与安全港测试
国别报告的填报质量与支柱二下的安全港（Safe Harbour）测试密切相关，高质量的国别报告是帮助企业减轻合规负担、降低潜在税负的关键第一步。在支柱二规则下，国别报告的数据被直接用于过渡性安全港测试（Transitional CbCR Safe Harbour）。对于过渡性国别报告（CbCR）安全港，如某一税收管辖区在国别报告中的总收入低于1000万欧元，且所得税前利润（亏损）低于100万欧元，该辖区的补足税即可被视为零。
如果企业能通过安全港测试，则可以免于在特定税收管辖区进行繁复冗杂的数据收集和处理程序等的GloBE有效税率和补足税计算。需要关注的是，过渡性国别报告安全港采用“一次不应用，永远不能用”的方法：如果实体在某一财年内对某一辖区不应用过渡性国别报告安全港，则在之后的任何财年中也不能就该辖区适用安全港规则。若国别报告数据不准确、不完整或不一致，可能导致企业无法通过安全港测试，从而面临不必要的合规和税务负担，且数据质量问题可能引起税务机关的质疑。
建议中国跨国企业集团高度关注“国别报告”信息披露质量，降低税务合规成本的同时也为集团制定全球税务管理战略争取更多的时间。
（二）数据口径与调整逻辑
由于中国尚未对支柱二立法，而OECD所发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》）为指导性建议，企业需要基于相关规则对财务报表进行调整和加工，因此对于最终控股母公司位于中国的跨国企业，数据口径的确定存在一定的难度。
GLoBE规则基于国际财务报告准则（IFRS），但集团内部分子公司可能使用不同的本地会计准则（如美国 US GAAP，中国 CAS）。在进行补足税测算时，需要将所有这些数据调整回国际报表准则作为起点，工作量较大。此外，考虑到各国税制存在较大差异，GLoBE规则有大量新的税务概念和调整项（例如GloBE所得/亏损、经调整有效税额、基于实质的所得排除（SBIE）、附加当期补足税等）。这些概念在现有财务系统中没有直接对应科目，需要基于财务税务数据进行大量复杂的、易出错的手动计算和调整。
（三）数据量挑战及信息化方向
根据OECD规则，即使集团最终母公司所在税收管辖区未实施支柱二规则，集团在其他已实施辖区的成员实体也可能需要在当地履行申报义务。企业需要填报相关申报表以履行合规义务，其主要包括GloBE信息申报表（GIR）、合格国内最低补足税（QDMTT）/收入纳入规则（IIR）/低税支付规则（UTPR）申报、本地通知义务等。
在进行支柱二测算时，跨国集团需要获取各成员实体的单体数据，数据量较大且准确性要求高，还需根据当地法规以及申报表的要求收集更多信息来调整数据。这些数据来源不限于集团合并财务报表及各实体本地财务报表、纳税申报表和税务计算表、人力资源数据（如雇员人数、地点）、固定资产台账（用于计算基于实质的排除）、转让定价文档（特别是国别报告）等。
考虑到现有的财务和税务系统并非为GloBE规则设计，建议企业集团尽早评估现有数据系统、流程和能力与支柱二合规要求之间的差距，建立强大的数据治理框架。例如在企业财税系统中内置GloBE规则计算逻辑，提供数据采集和验证功能，从而生成符合要求的申报表（如GIR），减少数据获取和核对时间，提升合规流程自动化程度。
（四）重新梳理集团架构
在支柱二规则下，通过传统的税收优惠（如免税期、低税率、税收减免等）降低企业整体税负的效果可能大打折扣。中国跨国企业常用的传统中间控股架构（例如将投资平台设置在中国香港、新加坡、卢森堡、荷兰等地）在支柱二下可能需要重新审视。
IIR的“自上而下”适用原则以及QDMTT的优先性，可能会改变补足税的征收地。企业集团可以考虑减少中间控股层级的可能性，特别是那些缺乏经济实质的中间控股公司。对于在低税辖区但具有实质运营的业务，也可以考虑是否将其迁册至税率更具竞争力或更符合业务实质的辖区。但需注意，架构简化过程本身可能触发所得税（如资本利得税）或其他税费（如印花税）。
需要留意的是，支柱二GloBE规则与各税收管辖区的现有税收规则（如受控外国企业CFC规则）可能存在交互影响。GloBE和CFC规则在计算基础、征税机制和目标上存在根本性差异，由此可能产生双重征税风险。后续有待OECD发布进一步实施细则，如GloBE补足税的计算应如何调整、确定规则的优先适用顺序等，以避免双重征税的可能。
支柱二全球最低税是国际税收领域的重大变革，随着在各个辖区的逐步立法和实施，以及相关规则的逐渐完善，跨国企业面临的挑战涉及规则理解、合规操作、税负优化等多个方面。对于符合条件的中国跨国企业集团，需要进行大量的数据收集及金额计算，但同时也能帮助企业重新了解自身经营情况和梳理股权架构以便后续做出更好的优化调整。相关跨国企业集团应尽早行动，进行数据差距评估，建立数据治理体系，并考虑借助技术工具和专业机构的力量，以应对这一全球性的税务合规新挑战。
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